随着智能化、大数据、信息化等技术在国家税收征管工作中的有效 运用，对企业税务风险管理与企业纳税提出了更高的要求，企业越来越重视在签 订与履行合同的过程中出现的涉税风险。如何在企业面临的涉税风险不断增加的 情况下有效甄别和应对涉税风险，在企业合同涉税风险管理中非常重要。本文分 析了合同条款中的涉税风险及常见的几类实体合同的涉税风险，有针对性地提出 企业合同涉税风险防范的有效措施，有利于提高企业税收管理的抗风险能力。

  中共中央办公厅、国务院办公厅于 2021 年 3 月联合下发了《关于进一步深 化税收征管改革的意见》 ，我国税收管理工作由之前的“以票控税”转变为了 “以数控税”。面对全新的税收征管体系，企业税收管理工作也迎来了新的机遇 和挑战。本文基于企业合同与税务风险之间的关系，首先分析了合同条款中的涉 税风险，包括合同当事人、合同标的、合同价格、合同交付时间及交付方式、发 票条款与违约责任，其次分析了常见的几类实体合同的涉税风险，进而有针对性 地提出合同涉税风险防范管理的有效措施，为企业合同税务风险防范提供可操作的依据。

  1、合同条款中的涉税风险分析

  企业合同条款中会涉及到非常多的税收法律风险，这些法律风险涵盖了民事、 行政、刑事等多个领域。与企业合同条款相关的涉税风险主要体现为如下五个方面：第一，纳税义务提前的风险;第二，税负是否转嫁的风险;第三，是否开具 有效发票的风险;第四，是否加大税收成本的风险;第五，是否具有关联交易转 移利润的风险。企业合同规定不严谨，既可能增加企业的税收负担，还可能造成 企业及其主管人员或者法定代表人、负责人承担相应刑事责任的严重后果。所以， 负责签订合同的人员和审查合同的人员在签订合同的时候必须仔细审查合同的 各项涉税条款，查找其中存在哪些法律风险，并采取有关措施及时严防合同中的 税务风险。

  ( 一) 合同当事人

  合同当事人是审查合同时首先审查的内容，不同的主体所适用的税率、税种 以及税法不一样，在涉及到增值税抵扣时也有所不同，可能会影响到企业的税收 负担。

  首先，在审查合同时要注意审查交易相对方是小规模纳税人还是一般纳税人， 以保障可供抵扣的专用发票的取得;审查关联方还是非关联方，防止交易行为被 税务机关纳税调整;是个人还是企业，以关注己方有无代扣代缴义务等。主体不 同，需要关注的涉税风险就不同。

  其次，审查企业信息是否完整。合同中需要审查当事人的姓名或者名称、纳 税识别号、注册地址及营业地址、电话、开户银行以及银行账号等内容。在现有 的纳税体系下，只有企业信息完全具备的情况下，其所开具的增值税专用发票才 能进行抵扣。

  再次，审查合同当事人的纳税信用等级。当事人的纳税信用等级可能会影响 到当事人是否能够顺利取得发票以及合同在履行的过程中是否顺利。纳税信用等 级既可以到国家税务总局网站查询，也可以到国家工商局的企业信用信息查询系 统查询，在查询时需要关注当事人是否存在因税务违法行为而受到行政处罚或者 刑事处罚等情况，以谨慎选择合同当事人，从而保证合同签订后能顺利履行。

  (二) 合同标的

  合同的标的必须在合同的条款中予以明确规定，从而使得标的特定化，有利 于准确界定权利、义务。标的不同，适用的税率自然会不一样。在签订合同之前 一定要明确不同标的的交易税收，尽量选择一些税率比较低的标的。

  如在并购重组这样法律关系较为复杂的业务中，需在合同中明确该行为为并 购重组行为，而非单纯的货物买卖或其他行为，否则，该并购重组行为可能不被 税务机关认可，无法享受并购重组中相应的税收优惠。再如在合同中涉及到两个 以上的标的，应审查是否存在混合销售或兼营的行为，并可视情况提前进行税收 合规和策划。

  在合同履行过程中，也可能会出现合同标的变更的情况。合同标的的变更可 能会涉及到发票记载内容发生变化，因此必须在合同变更时对发票问题做出约定; 商品的销售方或者服务的提供方必须根据变更后的合同开具发票，对已经开具的 增值税发票根据不同的情况而决定作出重开、作废、补开或者红字开具增值税专 用发票等的处理。

  (三) 合同价格

  合同的价格牵涉到企业缴纳税款的多少，合同对此要予以明确。合同价格条 款中要明确规定合同价款是否含税，也就是说是含税价还是不含税价以及税率， 避免交易双方因为规定不明确而产生不必要的分歧和纠纷。

  (四) 合同交付时间及交付方式

  合同的交付方式及交付时间都会影响纳税义务发生的时间。纳税义务发生时 间推后，可以相应减轻企业在某个时间节点的资金压力，对于企业来讲，也是一 种税收优惠策划。

  例如，当标的物是货物时，不同的交付方式会产生不同的结果：以预收款方 式销售货物，纳税义务发生时间为货物发出的当天;以直接收款方式销售货物， 纳税义务发生时间为收到销售款或索取销售凭据的当天;以托收承付方式销售货 物，纳税义务发生时间为发出货物并办理完结托收手续的当天。

  因此，在选择时可以尽量选择纳税义务发生时间相对来说比较晚的方式来进 行合同交付。

  (五) 发票条款

  首先，明确开具发票的义务和开票主体。企业应当在合同条款中明确规定交 易主体应该按规定提供发票的义务。企业选择交易主体时应考虑发票因素，优先 考虑能提供规定发票的交易主体。

  发票的出具主体必须是合同当事人，坚决不允许由合同之外的第三人开具发 票，或者绝不能签署三方开票协议，否则可能出现虚开增值税专用发票的法律风 险。如可以在合同中约定“本合同不得由销售方以外的第三方向购买方提供增值 税发票”。同时还要在合同明确接受发票的主体，如合同中约定“本合同不得要 求销售方向购买方以外的第三方开具增值税发票”。

  其次，审查发票的类型和税率。增值税专用发票可以抵扣，增值税普通发票 不能抵扣。税种包含了多个税目，税种不同税率也会不一样，一些税目之间的税 率差别也会很大。销售者在开具发票时，可能会选择开具与实际发生的业务不相 符的发票或者相对来说税率比较低的发票，来达到减轻自己税负的目的。因此， 在企业合同中必须明确规定要开具什么样的发票，同时明确发票的税率。

  再次，明确发票的交付时间与交付方式。根据税法规定，发票一旦开具，无 论款项是否收到，纳税义务都视为已经发生，应当在次月履行纳税申报义务。如 果纳税义务人进行纳税申报的时间是在收到款项之后，有可能会被税务行政机关 认定为延迟缴纳税款，从而给予通报批评、缴纳滞纳金等行政处罚。因此，企业 必须在充分考虑自身情况的前提下，在合同中明确规定发票的交付时间与交付方 式。目前，合同中常见的结算交付方式有三种，分别为：现款现货方式、预收款 方式、赊销和分期收款方式，企业在进行合同交付时可以尽量选择纳税义务发生 时间相对来说比较晚的方式。

  最后，明确票、款的收付。双方当事人可以在合同中约定必须由卖方先开具 发票，买方在收到发票后的一定期限内对发票进行认证，经过认证确认没有错误 之后再支付款项。另外买方可以对供应商进行分类，对于信誉比较好的供应商， 买方可以不对卖方开具的发票进行认证就付款;对于信誉状况一般的供应商或超 出一定金额的发票必须先进行认证，经认证无误后再支付款项。或者有较强议价 能力的也可以在合同中约定，在取得发票后的下月付款。或者规定必须经买方同 意卖方才可以对发票作作废处理，从而对卖方的提供发票行为进行有效的控制和监督。

  在此需要明确，在税收民事案件中，常出现一方因对方未向己方开具发票而拒绝付款的情况。根据法院的裁判倾向，交付发票属于附随义务，付款方一般无 权利因发票问题拒绝付款。为了防止此类风险发生，应在合同中明确一方若不按规定向另一方开具发票，付款方有权利拒绝付款之类的约定。此时，附随义务转 变为主合同义务，一方未按合同约定提供要求的发票，付款方可行使抗辩权，拒 绝付款。

  (六) 违约责任

  违约行为往往伴随着违约金或者赔偿金的支付，那么收取违约金和赔偿金的 一方是否要缴纳增值税和所得税?根据我国相关法律规定，违约金是提供销售业 务的价外费用，必须缴纳增值税。如果购买方违约，销售方收取的违约金属于价 外费用，要缴纳增值税并开具发票，否则可能存在漏税的风险。相反，如果销售 方违约，购买方收取违约金，不构成纳税义务，不需要缴纳增值税和开具发票， 否则会有多缴税的风险。

  另外，企业所得税的法律风险主要体现在支付违约金或者赔偿金的一方如何 在所得税前进行扣除，要根据业务发生时是否开具发票来定。当销售方违约需要 向购买方支付违约金时，由于购买方不构成纳税义务，不需要开具发票，出具收 据即可，销售方凭借购销合同和收据即可进行企业所得税前扣除。当购买方违约 需要销售方支付违约金或者赔偿金时，由于销售方已经构成了纳税义务，销售方 要缴纳增值税和企业所得税并向购买方开具增值税普通或者专用发票，购买方凭 开具的发票予以税前扣除。

  2、企业常见合同涉税风险分析

  (一)企业投资合同

  在投资环节企业通常会出现资金超过期限没有到账的情况，这一部分资金对 应的借款利息支出在税前扣除是存在涉税风险的。《中华人民共和国企业所得税 法实施条例》第二十七条对此有所规定，即如果企业投资者在规定时间内未足额 出资的，企业借款所发生的利息支出，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内 应缴资本额的差额应计付的利息，该利息不属于企业合理的支出，应该由企业投 资者负担，不可以予以税前扣除。因此，企业在合同中要明确规定，企业的税务 损失是如果是由于投资者的资金逾期未到位造成的，投资者要承担相应的赔偿责任。

  (二) 企业购销合同

  购销合同是另一种比较重要的存在涉税风险的合同类型，购销合同的涉税风 险主要体现为发票未收到、发票是否含税、增值税延期与结算方式的风险。在合 同中货物的交付时间与结算方式不同，销售收入的实现时间不同，纳税义务发生 的时间也不同。为了预防购销合同中的涉税风险，在签订合同时应注意以下内容：

  1、销售方在货款一时之间无法收回或部分无法收回的情况下，可选择赊销 或分期收款的结算方式，因两结算方式的纳税义务发生时间为合同约定的收款日 期的当天，故可根据税法规定预防过早交税的风险。

  2、如果合同交易相对方是企业，且存在一定的赊欠期限的情况下，在购销 合同中可以明确约定采用委托代销的结算方式，该方式纳税义务发生时间为收到 货款的当天，根据实际收到的货款分期计算销项税额，从而延缓纳税。

  3、购买方必须在购销合同中明确约定违约时支付给销售方的违约金与商品 销售量、销售额无关，因不是价外费用，这样可以减少增值税的缴纳。

  (三) 企业租赁合同

  租赁合同常见的税收风险表现为租赁标的及价格组成的涉税风险、免租期的 涉税风险及转租的涉税风险等。

  1、不同租赁标的分开列示

  在签订租赁合同时，往往涉及多项租赁行为，如房屋租金与物业服务、水电 费等。因不同标的对应的税率不同，涉及多项业务的建议分开进行约定，以避免 多缴税的风险。

  2、关于免租期的规定

  根据国家税务总局公告 2016 年第 86 号文第七条规定，纳税人出租不动产， 租赁合同约定免租期的，不属于视同销售服务。且根据财税121 号规定， 出租房产时，租赁双方签订的租赁合同有免收租金期限约定的，在该免收租金期 间内由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。故租赁合同应明确约定免租期时间， 免租期无需视同销售缴纳增值税，但仍需缴纳房产税。

  3、关于转租

  企业在签订不动产转租合同时，可能存在重复纳税的情况。《中华人民共和 国房产税暂行条例》第 2 条规定，产权所有人缴纳房产税。转租行为人不需要再 缴纳房产税，如果将其取得的转租收入再进行房产税申报缴纳，会出现重复征税 的情况。所以，企业在签订转租合同时应在合同中明确约定，本企业对不动产转 租行为不负有缴纳房产税的纳税义务。

  (四) 企业借款合同

  企业与其有关联关系的自然人或股东签订借款合同时，所产生的利息支出不 可以超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额，超过的部分不可以在税前予以 扣除。根据《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税 收政策问题的通知》的规定，金融企业向关联方债权性投资与其权益性投资比例 不得超过规定的 5:1，其他企业向关联方债权性投资与其权益性投资比例不得超 过规定的 2:1。企业在计算应纳税所得额时，超过了上述规定的比例，不可以在 税前扣除，需要对应纳税所得额予以调整。因此，在签订借款合同时，企业应充 分了解税法对借款合同的有关规定，防止超过税法规定的借款额度和利率比例从 而给企业带来税务风险。

  3、企业合同涉税风险防控

  ( 一) 加强税务风险防控意识

  签订和审查合同的人员要加强涉税风险防范意识，结合企业的业务特点，分 门别类，构建税务风险评估体系，及时发现并分析企业可能潜在的税务风险，同 时要积极的采取有效的措施，防范并减少税务风险的发生。

  同时，因税务合规涉及架构、业务、财务、合同等方面，也涉及企业多个部门，因此，企业内部各部门需要加强合作，结合最新财税知识，进行充分的分析 和税务筹划，有目的、有计划地开展合同税务风险防控工作。

  另外，企业要加强税务培训，提高财税人员的税务风险防范意识，在合同的 签订和执行过程中能够有效准确地识别涉税风险并多加防范。

  (二) 严格把控合同签订流程

  做好合同税务风险防控工作不仅要加强税务风险防控意识，更要从制度、流 程上规范和把控合同签订工作。合同签订前要进行严格的资格审查，了解合同主 体经营情况、诚信情况、纳税评价等级、税负情况、合同违约情况、证照情况等， 选择有利于减少企业税务风险的合作方。制定合同条款时，权利义务要明确，内 容要做到明晰，避免在合同履行中因此造成不必要的合同纠纷与争议，导致企业 产生税务风险。

  (三) 对发票进行严格监督

  我国税法明确规定了企业开具销售发票的义务，无论是以单位还是个人的形 式从事经营活动，企业为客户或消费者销售商品或者提供服务，都应当向消费者 提供销售发票。在发票条款的表述中要明确发票的开具人、发票的具体类型、开具发票的具体时间以及相应的违约责任和风险。首先是明确发票开具人，避免与合同主体不一致的情况，规避虚开发票风险。其次是明确发票开具的类型。在合 同中应当明确规定增值税发票类型，明确开具的发票是增值税专用发票还是普通 发票，当合同相对方为小规模纳税人时，还需要其提供税务局代开的发票。再次 是明确开具发票的时间，保证“三流一致”。企业对外签订的合同结算方式不同， 纳税义务发生的时间也不同。在货物销售、采购或者提供技术服务时，明确开具 发票的具体时间，不能因为开具发票的不及时而引发一系列税务问题。最后是明 确由哪一方承担开具不合法、不规范发票或者存在虚开的情况时所导致的损失和 风险，约定出现发票纠纷时用什么样的方式进行处理及出现税务风险应承担什么 样的违约责任。

  (四) 建立与税务机关的沟通机制

  企业开展日常业务的过程中，应积极与税务机关保持联系与沟通。当出现新 的业务类型，财务人员无法准确分析判断与此相关的涉税问题时，要积极和税务 机关进行沟通交流。当签订重大的合同时，应提前做好税务策划，听取税务机关 对相关问题的意见建议，争取与税务机关对相关问题在税法的理解上保持一致，以有效规避降低涉税风险。另外，企业应建立纳税人、行业协会及其税务机关、 涉税专业服务社会组织三方沟通机制，可以咨询行业内专家有关重大合同税收方 面问题的意见，优化纳税服务质量，构建和谐的征纳关系方面与税收共治格局， 提高征管效能。

  (五) 加大税务人才的培养

  当前企业税务人才非常匮乏，与社会经济发展速度不相匹配。但是企业在签 订合同的过程中如果没有专业的通晓税法知识的人员参与，就很难从交易相对方收集到有效的税务相关信息，很难对合同中出现的相关税务内容的执行情况进行 有效的监督，难以及时地发现合同中出现的涉税风险，也就没有办法提前进行税 务统筹，从而最大限度地降低涉税风险。因此，应投入更多的资源与精力，培养 更多的优秀税务人才，提供更多的培训机会，更好地服务于企业，防范合同中存 在的税务风险。

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